Fachartikel & News

Die Ver­gü­tung von Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rern

Ein häu­fi­ges Dis­kus­si­ons­thema in der Pra­xis ist die Ange­mes­sen­heit von Geschäfts­füh­rer­be­zü­gen. Grund­sätz­lich han­delt es sich bei den Auf­wen­dun­gen für den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer um Betriebs­aus­ga­ben der GmbH. Ihre steu­er­li­che Aner­ken­nung wird jedoch ver­sagt, soweit es sich um ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tun­gen han­delt.


Eine ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tung ist eine Ver­mö­gens­min­de­rung bzw. ver­hin­derte Ver­mö­gens­meh­rung bei einer Kör­per­schaft durch Zuwen­dung von Vor­tei­len der Gesell­schaft an einen Gesell­schaf­ter oder eine ihm nahe ste­hende Per­son außer­halb der gesell­schafts­recht­li­chen Gewinn­ver­tei­lung.

Um eine abzieh­bare Betriebs­aus­gabe der GmbH han­delt es sich hin­ge­gen, wenn die ver­ein­barte Geschäfts­füh­rer­ver­gü­tung ange­mes­sen und üblich ist. Für Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer gilt zusätz­lich, dass die Leis­tun­gen

  • zivil­recht­lich wirk­sam
  • im Vor­hin­ein (Rück­wir­kungs­ver­bot)
  • klar und ein­deu­tig ver­ein­bart
  • und tat­säch­lich durch­ge­führt

wer­den müs­sen. Das Feh­len einer die­ser Vor­aus­set­zun­gen ist Indiz dafür, dass die Ver­gü­tungs­ver­ein­ba­rung nicht ernst­haft gewollt ist, mit der Folge einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung.

Abzieh­bare Betriebs­aus­ga­ben Ein Abzug von Geschäfts­füh­rer­ver­gü­tun­gen als Betriebs­aus­ga­ben setzt vor­aus, dass zwi­schen der GmbH und dem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer ein zivil­recht­lich wirk­sa­mes Dienst­ver­hält­nis ver­ein­bart wor­den ist.

Der Dienst­ver­trag muss mit der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung ver­ein­bart wor­den sein. Diese ist für Abschluss, Ände­rung und Been­di­gung des Anstel­lungs­ver­trags zustän­dig.

Der Dienst­ver­trag bedarf kei­ner beson­de­ren Form. Aus Beweis­grün­den emp­fiehlt sich jedoch die Schrift­form. Sieht die Sat­zung oder der Geschäfts­füh­rer­ver­trag für jede Ände­rung oder Ergän­zung die Schrift­form zwin­gend vor (Schrift­form­klau­sel), sind münd­li­che Ände­run­gen oder Ergän­zun­gen unwirk­sam.

Beim beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer ist zur Ver­mei­dung einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung wei­ter erfor­der­lich, dass von Anfang an klare und ein­deu­tige Ver­ein­ba­run­gen vor­lie­gen (Rückwirkungsverbot/Nachzahlungsverbot). Auch beim nicht­be­herr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer sollte dar­auf geach­tet wer­den, dass klar und ein­deu­tig ver­ein­bart ist, in wel­cher Höhe ein Ent­gelt für die Geschäfts­füh­rer­tä­tig­keit zu zah­len ist. Schon zur Ver­mei­dung von Strei­tig­kei­ten sollte jeder Bestand­teil der Geschäfts­füh­rer­ver­gü­tung (Fest­ge­halt, Tan­tieme, Weih­nachts-/Ur­laubs­geld etc.) im Ver­trag ein­deu­tig und nach­prüf­bar fixiert wer­den.

Unbe­dingt ist im Ver­trag eine Bemes­sungs­grund­lage zu nen­nen, die ein­deu­tig ermit­telt wer­den kann. Zudem ist aus­zu­schlie­ßen, dass meh­rere Ver­ein­ba­run­gen geschlos­sen wer­den, ohne dass erkenn­bar ist, wel­che Ver­ein­ba­rung gel­ten soll.

Die steu­er­li­che Aner­ken­nung von Ver­gü­tungs­ver­ein­ba­run­gen setzt zudem vor­aus, dass die Ver­ein­ba­rung tat­säch­lich durch­ge­führt wird. Die Tätig­keit muss tat­säch­lich aus­ge­übt wer­den und die Ver­gü­tung muss unter Ein­be­hal­ten und Abfüh­ren der Lohn­steuer aus­ge­zahlt und zeit­nah ver­bucht sein. Soll eine Auf­rech­nung mit For­de­run­gen der GmbH an ihren Gesell­schaf­ter erfol­gen, ist diese zu erklä­ren und zu doku­men­tie­ren.

Ange­mes­sen­heit der Gesamt­ver­gü­tung – Ver­ein­ba­rung einer Tan­tieme Um eine ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tung zu ver­mei­den, dür­fen die Geschäfts­füh­rer­be­züge die Grenze der Ange­mes­sen­heit nicht über­schrei­ten. Maß­ge­bend ist die Gesamt­aus­stat­tung des Geschäfts­füh­rers. Das ist die Summe aller Vor­teile und Ent­gelte, die der Geschäfts­füh­rer für seine Tätig­keit erhält. Dazu gehö­ren neben dem Fest­ge­halt und der Tan­tieme:

  • Prä­mien und Son­der­zah­lun­gen, wie Urlaubs- und Weih­nachts­geld,
  • Sach­be­züge, wie Kfz-, Tele­fon- und Woh­nungs­über­las­sung,
  • Bei­träge für die Zukunftssicherungsleis­tung (Direkt­ver­si­che­rung),
  • Wert der Pen­si­ons­zu­sage,
  • über­nom­mene Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­träge.

Zur Ange­mes­sen­heit der Bezüge gibt es keine fes­ten Regeln. Die obere Grenze, die ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter nicht über­schrei­ten würde, muss im Ein­zel­fall geschätzt wer­den. Inner­be­trieb­li­che und außer­be­trieb­li­che Merk­male kön­nen einen Anhalts­punkt bie­ten. Ins­be­son­dere sind fol­gende Kri­te­rien zu berück­sich­ti­gen:

Art und Umfang der aus­ge­üb­ten Tätig­keit Art und Umfang der Tätig­keit wer­den vor­ran­gig durch die Größe des Unter­neh­mens bestimmt. Für die Beur­tei­lung der Leis­tung sind dabei Betriebs­größe, Bran­che, Umfang des Kun­den­krei­ses, Umsatz und Beschäf­tig­ten­zahl ent­schei­dend. Per­sön­li­che Eigen­schaf­ten des Geschäfts­füh­rers wie Aus­bil­dung, Erfah­rung, Fach­wis­sen, Geschick, Geschäfts­sinn, Risi­ko­be­reit­schaft und Ver­ant­wor­tung sind eben­falls zu berück­sich­ti­gen, sind aber eher von unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung. Zu berück­sich­ti­gen ist auch, wel­che Auf­ga­ben der Geschäfts­füh­rer wahr­nimmt und wel­che Stel­lung er inner­halb des Geschäfts­füh­rer­gre­mi­ums ein­nimmt. Ändern sich die Ver­hält­nisse, müs­sen die Bezüge evtl. ange­passt wer­den, um eine ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tung zu ver­mei­den.

Vor­aus­sicht­li­che Ertrags­ent­wick­lung des Unter­neh­mens Erfolg oder Miss­erfolg des Unter­neh­mens wird dem Geschäfts­füh­rer zuge­rech­net. Fir­men mit über­durch­schnitt­li­chen Gewin­nen kön­nen es sich leis­ten, den Geschäfts­füh­rer über­durch­schnitt­lich zu bezah­len. Ein län­ger­fris­tig ertrags­schwa­ches Unter­neh­men kann dem Geschäfts­füh­rer nur ein unter­durch­schnitt­li­ches Gehalt zuge­ste­hen.

Daher kommt es für die Ange­mes­sen­heit der Bezüge auf die wirt­schaft­li­che Situa­tion der Gesell­schaft zur­zeit des Ver­trags­schlus­ses an. Außer­dem ist eine Vor­aus­schau auf die künf­tige Ent­wick­lung aus der Per­spek­tive des Ver­trags­schlus­ses erfor­der­lich. Bei der Bewer­tung zukünf­ti­ger Ertrags­aus­sich­ten müs­sen die Erfah­run­gen sowie die zukünf­ti­gen Ent­wick­lungs­ten­den­zen ein­be­zo­gen wer­den.

Ver­hält­nis der Gesamt­be­züge zum erwar­te­ten Gesamt­ge­winn Die GmbH muss das Geschäfts­füh­rer­ge­halt auch nach den eige­nen Gewinn­aus­sich­ten aus­rich­ten. Ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter würde Sorge tra­gen, dass der Gesell­schaft ein ange­mes­se­ner Teil des Gewinns ver­bleibt. Die Gewinn­ab­sau­gung durch Geschäfts­füh­rer­ver­gü­tun­gen muss ver­mie­den wer­den. Daher ist eine ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tung auch dann gege­ben, wenn eine Gehalts­er­hö­hung zur Gewinn­ab­sau­gung führt.

In der Regel kann die Ange­mes­sen­heit des Geschäfts­füh­rer­ge­halts nicht nach einem bestimm­ten Pro­zent­satz des Gesamt­ge­winns (Gewinn der GmbH vor Abzug der Geschäfts­füh­rer­ge­häl­ter) beur­teilt wer­den. Die sog. 1/3-Methode, nach der eine Auf­tei­lung des Geschäfts­er­geb­nis­ses vor Abzug des Geschäfts­füh­rer­ge­hal­tes im Ver­hält­nis 1/3 GmbH zu 2/3 Geschäfts­füh­rer für ange­mes­sen gehal­ten wird, ent­spricht nicht der Recht­spre­chung. Gleich­wohl kann sie zu Ergeb­nis­sen füh­ren, die im Ein­zel­fall nicht zu bean­stan­den sind.

Auch bei häu­fig geän­der­ten Gehalts­ver­ein­ba­run­gen wird eine ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tung ange­nom­men, wenn dies auf eine Absicht der Gewinn­ab­sau­gung hin­deu­tet.

Ver­hält­nis der Gesamt­be­züge zur vor­aus­sicht­li­chen Kapi­tal­ver­zin­sung Eine ren­tier­li­che Ver­zin­sung des Eigen­ka­pi­tals der GmbH soll gewähr­leis­tet sein. Nach der BFH-Recht­spre­chung bil­den eine ange­mes­sene Ver­zin­sung des ein­ge­zahl­ten Kapi­tals und eine ange­mes­sene Ver­gü­tung für das auf dem aus­ste­hen­den Stamm­ka­pi­tal las­tende Risiko ein Min­dest­maß des­sen, was der Gesell­schaft an Gewinn ver­blei­ben muss. Der BFH geht von einer Stamm­ka­pi­tal­ver­zin­sung von 10 % aus.

Maß­stab einer Ver­zin­sung ist der aus­schüt­tungs­fä­hige Gewinn (nicht das Ein­kom­men). Ein Ver­lust ist mit den Gewin­nen der Fol­ge­jahre zu sal­die­ren. Die Min­dest­ver­zin­sung beur­teilt sich für einen län­ge­ren Zeit­raum. Vor­über­ge­hend feh­lende Kapi­tal­ver­zin­sun­gen sind unschäd­lich.

Trotz einer ren­tier­li­chen Ver­zin­sung kann es an einer Ange­mes­sen­heit der Geschäfts­füh­rer­be­züge feh­len. Ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter wird bestrebt sein, den Gewinn der Gesell­schaft zu stei­gern. Liegt eine ren­tier­li­che Ver­zin­sung vor, muss geprüft wer­den, ob die gezahl­ten Geschäfts­füh­rer­be­züge einem Fremd­ver­gleich stand­hal­ten.

Art und Höhe der Ver­gü­tun­gen, die gleich­ar­tige Betriebe ihren Geschäfts­füh­rern für eine ent­spre­chende Tätig­keit gewäh­ren (Fremd­ver­gleich) Beim Fremd­ver­gleich gel­ten vor­ran­gig inner­be­trieb­li­che Ver­gleichs­werte. Dadurch bie­tet sich ein Anhalts­punkt für die Gehalts­struk­tur im Unter­neh­men und für die Wer­tig­keit der Arbeits­leis­tung. Eine Gleich­stel­lung des Geschäfts­füh­rers mit den lei­ten­den Ange­stell­ten lehnt der BFH ab. Auch die Faust­re­gel, dass der Geschäfts­füh­rer im inter­nen Ver­gleich bis zu 300 % des best­be­zahl­ten Ange­stell­ten ver­die­nen könne, wider­spricht der vom BFH gefor­der­ten Schät­zung im Ein­zel­fall.

Lie­gen keine inner­be­trieb­li­chen Ver­gleichs­werte vor, ist ein außer­be­trieb­li­cher Fremd­ver­gleich anzu­stel­len. Dabei sind bran­chen­spe­zi­fi­sche Gehalts­un­ter­su­chun­gen, die in der deut­schen Wirt­schaft ange­stellt wer­den, her­an­zu­zie­hen. Gegen das Her­an­zie­hen von Gehalts­struk­tur­un­ter­su­chun­gen im Rah­men eines exter­nen Fremd­ver­gleichs bestehen keine Beden­ken.

Lie­gen auch keine bran­chen­spe­zi­fi­schen Erfah­rungs­werte vor, kann auf die in Wirt­schaft und Recht­spre­chung aner­kann­ten Gehalts­un­ter­su­chun­gen zurück­ge­grif­fen wer­den, bei denen vor allem auf die Unter­neh­mens­größe, gemes­sen am Umsatz und der Beschäf­ti­gungs­zahl des Unter­neh­mens abge­stellt wird. Umstände, die eine von den Gehalts­struk­tur­un­ter­su­chun­gen abwei­chende Beur­tei­lung begrün­den, sind von der Kapi­tal­ge­sell­schaft vor­zu­tra­gen.

Üblich­keit der Ver­ein­ba­run­gen Außer der Ange­mes­sen­heit der Gesamt­be­züge ist beim Allein­ge­sell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer zu prü­fen, ob die Ver­ein­ba­run­gen im Geschäfts­füh­rer­ver­trag (Fest­ge­halt, Tan­tieme, Pen­si­ons­zu­sage) unüb­li­che, das Inter­esse der GmbH ver­let­zende Rege­lun­gen ent­hal­ten.

Die Üblich­keit einer Gehalts­be­mes­sung bil­det ledig­lich ein wider­leg­ba­res Indiz dafür, dass die Ver­ein­ba­rung einem Fremd­ver­gleich stand­hält. Eine ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tung kann auch dann vor­lie­gen, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft Bedin­gun­gen ver­ein­bart, die unter glei­chen oder ähn­li­chen Ver­hält­nis­sen bei Fremd­ge­schäfts­füh­rern nicht ver­ein­bart wor­den wären. Abwei­chende Rege­lun­gen gel­ten als Indiz für eine ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tung.

Der Fremd­ver­gleich ist aus Sicht der Kapi­tal­ge­sell­schaft und aus Sicht des Ver­trags­part­ners vor­zu­neh­men. Eine ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tung liegt daher auch dann vor, wenn die Rege­lung für die Kapi­tal­ge­sell­schaft güns­tig wäre und ein frem­der Arbeit­neh­mer der Rege­lung nicht zustim­men würde, die ihn ein­sei­tig benach­tei­ligt und von übli­cher­weise geschlos­se­nen Arbeits­ver­trä­gen abweicht.

Als unüb­lich wur­den fol­gende Ver­ein­ba­run­gen ein­ge­stuft:

  • Ver­ein­ba­rung im Arbeits­ver­trag, die erst dann Gehalts­zah­lun­gen vor­sieht, wenn „die Firma dazu in der Lage“ ist
  • Ver­ein­ba­rung einer Nur-Tan­tieme
  • Ver­ein­ba­rung einer Nur-Pen­sion
  • Ver­ein­ba­rung von Zuschlä­gen für Über­stun­den, Sonn­tags-, Fei­er­tags- und Nacht­ar­beit

Steu­er­li­che Hin­weise zur Ver­ein­ba­rung einer Tan­tieme Von her­aus­ra­gen­der Pra­xis­re­le­vanz zur Ange­mes­sen­heit der Geschäfts­füh­rer­be­züge ist hier die Tan­tieme zu nen­nen. Die Tan­tieme an den Geschäfts­füh­rer ist ein belieb­tes Instru­ment zur Steue­rung der erfolgs­ori­en­tier­ten Ver­gü­tung des Geschäfts­füh­rers.

Ver­ein­bart wer­den kön­nen ergeb­nis­be­zo­gene Tan­tie­men (Gewinn­tan­tie­men), umsatz­be­zo­gene Tan­tie­men (Umsatz­tan­tie­men) und gemischte Rege­lun­gen. Alle For­men sind han­dels­recht­lich grund­sätz­lich zuläs­sig.

Bei der Gewinn­tan­tieme, die in der Pra­xis am häu­figs­ten vor­zu­fin­den ist, sollte gere­gelt wer­den,

  • ob von dem Jah­res­über­schuss der Han­dels- oder der Steu­er­bi­lanz aus­zu­ge­hen ist,
  • ob Bemes­sungs­grund­lage der Jahres­überschuss vor oder nach Abzug der Kör­per­schaft­steuer und sons­ti­ger Betrieb­steu­ern (Gewer­be­steuer) ist,
  • ob die Geschäfts­füh­rer­ge­häl­ter und die Rück­la­gen von der Bemes­sungs­grund­lage abzu­zie­hen sind,
  • ob die eigene Tan­tieme des Geschäfts­füh­rers selbst oder alle Tan­tie­men von der Bemes­sungs­grund­lage abzu­zie­hen sind,
  • ob ein Gewinn- oder Ver­lust­vor­trag von der Bemes­sungs­grund­lage abzu­zie­hen ist.

Die Ange­mes­sen­heit der Tan­tieme ist in drei­fa­cher Hin­sicht zu über­prü­fen:

Die Tan­tie­me­ge­wäh­rung darf in der Addi­tion aller Gehalts­be­stand­teile nicht zu einem unan­ge­mes­se­nen Gehalt füh­ren. Es muss gefragt wer­den, ob die Gesell­schaft für einen frem­den Geschäfts­füh­rer das glei­che Gehalt zah­len würde.

Die Tan­tieme muss zum Jah­res­ge­winn in einem ange­mes­se­nen Ver­hält­nis ste­hen. Hier­bei geht es um die Üblich­keit der Ver­ein­ba­rung. Es muss ein noch übli­ches Ver­hält­nis der Tan­tieme zu dem der Gesell­schaft ver­blei­ben­den Gewinn vor­lie­gen. Soweit Tan­tie­me­ver­spre­chen gegen­über meh­re­ren Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rern – auch wenn sie nicht wesent­lich an der Gesell­schaft betei­ligt sind – den Satz von 50 % des Jah­res­über­schus­ses über­stei­gen, spricht der Beweis des ers­ten Anscheins für die Annahme einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung. Bemes­sungs­grund­lage für die 50%-Grenze ist der han­dels­recht­li­che Jah­res­über­schuss vor Abzug der Gewinn­tan­tieme und der ertrags­ab­hän­gi­gen Steuer.

Die Tan­tieme muss zu den Gesamt­be­zü­gen in ange­mes­se­ner Rela­tion ste­hen. Auch hier geht es um die übli­che Höhe der Tan­tieme. Die Jah­res­ge­samt­be­züge müs­sen im All­ge­mei­nen wenigs­tens zu 75 % aus einem fes­ten und höchs­tens zu 25 % aus einem erfolgs­ab­hän­gi­gen Bestand­teil (Tan­tieme) bestehen. Bei der Ermitt­lung des ange­mes­se­nen Teils der Tan­tieme ist vom ver­ein­bar­ten Fest­ge­halt aus­zu­ge­hen.

Fol­gen der unan­ge­mes­se­nen Gesamt­ver­gü­tung Wird die Ange­mes­sen­heits­grenze über­schrit­ten, liegt eine ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tung vor, wenn ein kras­ses Miss­ver­hält­nis zwi­schen Leis­tung und Gegenleis­tung besteht. Ein kras­ses Miss­ver­hält­nis wird ange­nom­men, wenn die Ange­mes­sen­heits­grenze um mehr als 20 v.H. über­schrit­ten wird. In der Pra­xis geht die Finanz­ver­wal­tung häu­fig von einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung aus, ohne den Tole­ranz­spiel­raum zu beach­ten.

Unan­ge­mes­sene Ver­gü­tun­gen bil­den in der Regel nicht in vol­ler Höhe eine ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tung. Nur der als unan­ge­mes­sen fest­ge­stellte Teil der Bezüge bil­det eine ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tung.

This is a unique website which will require a more modern browser to work! Please upgrade today!